对企业三年以上应付未付款项的涉税风险如何分析

发布时间：2014-10-27 14:08 浏览次数： Tag:

问：根据税务局的要求，我公司在2012年度企业所得税汇算清缴中将三年以上的应付未付款项全部并入了计税所得额计缴了企业所得税，但在2013年度的纳税辅导时，经询问老师，老师说没有对三年以上应付未付款项必须并入计税所得额计缴企业所得税的规定，税法只是对"确实无法偿付的应付款项"要求作为其他收入并入计税所得额。请问，对此应该怎样执行？我们在2013年度的汇算清缴中又该怎样判断和掌握"确实无法偿付的应付款项"？

　　答：在日常税务稽查实务中，一些税务稽查人员对企业三年以上应付未付款项均要求并入当期应纳税所得额计缴企业所得税，再由于一些企业对三年以上应付未付款项主动进行规范涉税处理的意识不强，由此给企业带来涉税风险，为此，本文就相关问题从四大方面指导如下。

　　一、税法相关规定及涉税现状和成因分析

　　现行《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号，以下简称《企业所得税法实施条例》）第二十二条规定："企业所得税法第六条第（九）项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第（一）项至第（八）项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、……、汇兑收益等。"由此可见，如果企业存在"确实无法偿付的应付款项"，则应该作为企业所得税法第六条第（九）项所称的其他收入，依法计缴企业所得税。

　　但是，在日常税务稽查实务中，一些稽查人员仍按照老企业所得税法下的相关规定对企业长期应付未付款项进行判断，即仍然按照原《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局令第13号，已废止）第五条的规定，对只要达到三年以上的应付未付款项一律并入计税所得额计缴企业所得税，且其判断的唯一标准就是应付未付款项达到三年，而最终给出的书面处理依据是现行《企业所得税法实施条例》第二十二条的规定，即认定为"确实无法偿付的应付款项"，而税务人员对认定确实无法支付的口头解释往往有三点：一是以现行《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）第二十三条的规定为由，即企业逾期三年以上的应收款项已允许作为坏账损失允许税前扣除了，所以，作为与债权人相对应的债务人，你公司三年以上应付未付的款项自然也应该作为计税所得额计缴企业所得税；二是满三年的应付未付款项已超过民事诉讼法对债权追溯设定的诉讼时效，即使对方向法院起诉要求你单位偿付债务，法院也不会受理；三是"你三年时间都没有支付还需要支付吗？"这三点理由似乎都很有道理，再由于绝大多数企业很少主动向对方单位发询证函询证债务额的正确性，不注意对相关应付款项收集仍需支付的有效证据，且很多企业对税法的相关规定不熟悉，为此，很多企业最终只好默认并接受了税务稽查对相关应付未付款项结转收入计缴企业所得税的处理、处罚，从而给企业带来了很大的涉税风险。

　　如果是账务处理有误形成（包括企业自身及与对方单位发生错账形成），则必须在查明形成错账的原因后区别情况处理：如果是企业本身记账错误或与对方结账错误，则必须纠正错误；如果查明属于仍需支付的款项，则必须继续挂账；如果属于确实无法偿付的应付款项，则按照现行税法的相关规定进行处理（同时还需进行相关会计处理）。

　　如果因与对方存在经济纠纷形成，则应该在解决经济纠纷后依据相关法律文件，如民事判决书、裁定书或调解书等，判断是否为应付不付款项，并作出相应的会计处理，如仍需支付，则可以继续挂账。

　　如果是人为有意，特别是因舞弊形成，如系虚开多开原材料或费用发票、隐匿或延迟收入、转移利润等问题形成，则属于舞弊行为，虚开、多开的金额应全部转回，隐匿或延迟的收入及转移的利润等也应全部按规定处理，但舞弊一旦被税务检查发现，则会被加重处罚。

　　如果是企业正常生产经营过程中因各种原因形成的确实无法偿付的款项，对此毫无疑问应该将确认的确实无法偿付的应付款项计入其他收入依法计缴企业所得税。

　　但是，不管是那种情形形成，企业都应该重视并认真对待长期应付未付款项，注意防止可能产生的涉税风险。

　　那么，究竟应该如何判断确实属于无法偿付的应付款项呢？现行《企业所得税法实施条例》第二十二条规定："将应付未付款项并入计税所得额计缴企业所得税规定的前提是'确实无法偿付'"，但税法并未对究竟如何判断"确实无法偿付"给出具体标准，也未从应付未付款项的时间长短给出界定确实无法偿付的时间期限，从对"确实无法偿付"的字面理解，只要有确实证据证明款项无法偿付，才需要并入计税所得额计缴企业所得税。所以，不论时间是一年内的还是已经超过三年的应付款项，只有在获取充分证据证明确实无法偿付后，才应该并入计税所得额计缴企业所得税，但问题是对判断确实属于无法偿付款项的具体标准是什么？证据要求是什么？税法均未能明确，这不仅给税务机关和企业判断究竟是否属于"确实无法偿付"带来困难，而且实务中也产生了一些混乱。

　　事实上，我们可以通过对国家税务总局公告2011年第25号相关规定的反思维得到启发，该通告第二十二规定："企业应收及预付款项坏账损失应依据以下相关证据材料确认：（一）相关事项合同、协议或说明；（二）属于债务人破产清算的，应有人民法院的破产、清算公告；（三）属于诉讼案件的，应出具人民法院的判决书或裁决书或仲裁机构的仲裁书，或者被法院裁定终（中）止执行的法律文书；（四）属于债务人停止营业的，应有工商部门注销、吊销营业执照证明；（五）属于债务人死亡、失踪的，应有公安机关等有关部门对债务人个人的死亡、失踪证明；（六）属于债务重组的，应有债务重组协议及其债务人重组收益纳税情况说明；（七）属于自然灾害、战争等不可抗力而无法收回的，应有债务人受灾情况说明以及放弃债权申明。"第二十三条规定："企业逾期三年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。"尽管上述两条规定是针对债权人坏账损失确认所要求的标准及所需提供的证据，但反过来相关标准及证据也可以理解为债务人确认应付不付款项所要求的标准及证据，即当债务人取得上述两条规定中的相关证据后，则可将相关款项认定为因债权人缘故而无法偿付，债务人则应将此款项作为其他收入依法计缴企业所得税。

　　三、对判断和获取确属无法偿付款项证据的障碍分析及建议

　　在日常实务中，获取和判断确属无法偿付款项的证据存在着两大方面的障碍：一是来自于企业（债务人）本身，由于企业获取证据确认无法偿付的应付款项后必须计缴企业所得税，这反而对企业自身不利，所以，企业主动获取并向税务机关提供证据的积极性不仅不会很高，而且在接受税务稽查时，企业反过来会拿出各种理由和证据强调必须支付并希望长期挂账；二是从税务稽查的角度来看，要求企业举证自己少缴税、必须纳税的证据显然与情理和法理有悖，而且企业往往因没有收集或没有充分收集相关的证据而无法提供或提供不充分，从而使得税务机关对问题的判断缺乏证据或证据不充分。正因为这两大方面的障碍，使得税务稽查将企业长期应付未付款项判断为"确实无法偿付的应付款项"出现了很大困难。

　　实际上，在日常经营活动中，除非债权人每年均向债务人保持了追讨（需保留追讨证据），或企业之间对款项的结算和支付有特别约定，或因经济纠纷未能及时支付等情形，企业对长期应付未付，特别是三年以上仍未支付的款项继续支付的可能性确实很小，再从法律角度考虑：一是由于税法已容许企业将逾期三年以上符合条件的应收款项作为坏账损失予以税前扣除；二是逾期三年已超过《中华人民共和国民事诉讼法》对财产主张权利必须在两年以内的诉讼时效。所以，对企业三年以上应付未付款项作为其他收入依法计缴企业所得税应该有其合理性、必要性及法律基础。

　　因此，我们建议，税法应该恢复对企业三年以上应付未付款项并入应纳税所得额征收企业所得税的判断标准，一来可以明确和统一相关执法标准，改变目前的混乱局面，防止对税法执行的自由裁量；二来可以堵塞税收漏洞，防止企业利用长期挂账的形式隐匿偷税行为。但笔者认为，在恢复该规定的同时，应该明确那些情形可以例外，如企业因经营行为特殊有合同约定必须超过三年付款或存在经济纠纷等能够证明仍需要对债权人偿付的，企业可在提供充分证据的情况下不并入应纳税所得额缴纳企业所得税，或企业在并入应纳税所得额征收企业所得税后又支付了相关款项，则应该允许在支付年度调减相应的应纳税所得额抵减企业所得税。

　　四、对企业处理相关问题的意见和建议

　　鉴于目前对企业确实无法偿付的应付款项并入应纳税所得额征收企业所得税存在的混乱局面，再由于企业三年以上应付未付款项存在的涉税风险，为此给企业提出如下四点建议，以应对目前的混乱局面及防范相关涉税风险：

　　一是企业不仅要全面掌握目前税法的相关规定，特别是准确理解"确实无法偿付"的内涵及判断标准，而且更要了解主管税务机关对该问题的态度和习惯做法，特别是是否为按照超过三年期间进行判断并作为计入其他收入计缴企业所得税的标准。

　　二是不管税务机关采取何种判断标准和方法，企业都必须严格按照会计准则或会计制度的规定进行正常、规范的会计核算，不弄虚作假，不为了所谓的避税作异常的会计处理，除对债务单位及时追讨欠款、对债权单位按时支付债务外，还要注意保存追讨欠款的记录和证据。

　　三是接受税务稽查时，对正常经营过程中形成的长期应付未付款项，如果仍然需要支付，企业不仅要能够作出合理解释，而且还要能够提供必须偿付的充分证据，如证明债权人每年均向本单位追讨债权的书面材料（包括信函、传真、欠款核对询证函）、司法部门的民事判决书、裁定书或调解书等，特别是对逾期三年的应付未付款项，还要能够提供对方税务机关证明债权人仍在正常经营，没有按税法规定将债权确认为坏账损失并在企业所得税税前扣除的有效证据，企业所提供的证据要能够经得起税务稽查人员的盘问和验证。

　　四是对存在的长期应付未付款项，如果对方债权人已确实长时间没有向本单位催款及对账，且企业主动向对方发询证函核对债务，对方不回函已满三年，或从其他渠道获取了债权人已倒闭、破产、失踪或死亡等有效证明或相关法律文书，再结合考虑应付款项挂账时间已很长等情况后，企业应将该长期应付未付款项认定为"确实无法偿付的应付款项"，并在其后对当年度的企业所得税汇算清缴中主动将该款项作为其他收入依法计缴企业所得税，以防止不必要的涉税风险。